A pergunta que constantemente se faz é: Por que a carga tributária no Brasil é alta e como isso ocorre?
Certamente boa parte do problema está no fato das pessoas físicas e jurídicas não conhecerem seus direitos e conseqüentemente não saberem reivindicar mudanças junto ao Poder Legislativo, Poder Judiciário e Poder Executivo.
O presente "blog" pretende trazer informações importantes que envolvem o direito empresarial, mas que certamente devem ser também conhecidos pela população em geral, para que possam todos entender o mecanismo das normas do país, problemas existentes, dificuldades a enfrentar e como resolver.
Assim, o tema de hoje e que tem gerado conflito de entendimento entre os Estados é a chamada "Importação Por Conta e Ordem - Tributação pelo ICMS".
Resumo: O artigo visa a demonstrar quem pode ser contribuinte e responsável tributário nas operações de importação perante a legislação do ICMS – Imposto de Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, bem como quem é o sujeito ativo no momento do desembaraço aduaneiro, conforme o artigo 155, inciso II, parágrafo 2°, inciso IX, letra “a”, da Constituição Federal, depois das alterações trazidas pela Emenda Constitucional n° 33/2001. Pretende a pesquisa definir, com base na legislação, doutrina e jurisprudência, o sentido da frase contida no artigo 155, parágrafo 2°, inciso IX, letra “a”: “(...) cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”, estabelecendo o importador que pode ser sujeito passivo da obrigação tributária e o Estado da Federação do Brasil que pode ser sujeito ativo.
Palavras-chave: ICMS na importação. ICMS na importação por conta e ordem. Hipótese de incidência. ICMS destinatário jurídico. Importador destinatário físico.
I INTRODUÇÃO
A análise ora pretendida tem por escopo demonstrar quem pode ser contribuinte do ICMS – Imposto de Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação na importação, bem como qual Estado da Federação pode cobrar o tributo.
O artigo analisará o artigo 155, inciso II, parágrafo 2°, inciso IX, letra “a”, da Constituição Federal de 1988, especialmente no que tange à frase que dispõe caber o ICMS ao Estado “onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”, objetivando definir se o sujeito passivo da obrigação tributária deve ser aquele que recebe fisicamente mercadoria ou bem.
Pretende-se por meio deste texto abordar o tratamento tributário concedido pela legislação do imposto estadual para importadores revendedores, encomendantes e por conta e ordem, no âmbito do tributo estadual, considerando o conceito de importador admitido pela Constituição Federal.
Assim, deseja-se buscar quem é o verdadeiro contribuinte do ICMS na importação e o correto sujeito ativo, capaz de exigir o imposto estadual, partindo-se de uma análise da legislação que rege o tema, especialmente após a Emenda Constitucional n° 33/2001, que acrescentou nova hipótese de incidência de ICMS na importação, considerando manifestações do Poder Judiciário e doutrinárias.
Para a referida análise será necessário conhecer os conceitos de importação por conta e ordem e por encomenda e de importador revendedor, bem como a hipótese de incidência do ICMS na importação, para entender as inconstitucionalidades da Lei Complementar n° 87/96 e da Emenda Constitucional n° 33/2001, no que tange ao tema ora tratado.
II IMPORTADORES E SUAS ESPÉCIES
Inicialmente, para melhor entendimento do assunto, faz-se necessário definir quem pode ser importador revendedor, por conta e ordem e por encomenda, segundo a legislação do imposto de importação e do ICMS.
Segundo Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n° 247/2002, artigo 12, parágrafo 1°, “entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial”.1
Complementando o conceito de importador por conta e ordem, prescreveu a Lei Federal n° 10.637/02, no artigo 27, que presume-se por conta e ordem de terceiros a operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro.
Ainda explicitando a importação por conta e ordem, a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n° 247/2002, no artigo 86, dispôs que devem ser observados cumulativamente os seguintes requisitos para caracterização da operação:
a) contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
b) os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
c) a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
Dispõe ainda o artigo 86 da Instrução Normativa n° 247/2002 que a nota fiscal de saída mencionada na letra “c” não caracteriza operação de compra e venda, exceto quando a importação e a saída do estabelecimento importador de mercadorias estiverem em desacordo com referido dispositivo legal.
Definiu a Lei Federal n° 11.281, de 20.02.2006, no artigo 11, que a importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros.
Para haver importação por encomenda, necessário que o importador, normalmente “trading company”, assuma com recursos próprios a aquisição de mercadorias provenientes do exterior, seja responsável pelo fechamento do câmbio e tenha contrato que comprove ser a operação de importação por encomenda.
O importador revendedor, por sua vez, distingue-se do importador encomendante pelo simples fato de não possuir um destinatário certo para os produtos que importa com intuito de revenda, devendo, contudo, da mesma forma que o importador por encomenda, fechar o câmbio das operações em seu próprio nome.
O Decreto-lei n° 37, de 18.11.1966, em seu artigo 31, ao definir importador para fins do imposto de importação federal, prescreveu que importador é qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional.
Por outro lado, para fins da legislação do ICMS, segundo a Lei Complementar n° 87, de 13.09.1996, artigo 4°, importador é o contribuinte pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade.
III HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS NA IMPORTAÇÃO
Realizada a conceituação acima, cabe agora analisar a hipótese de incidência do ICMS, especialmente quando da importação de mercadorias, para depois poder verificar quem são os sujeitos passivo e ativo da obrigação tributária, ou seja, quem deve pagar e quem pode arrecadar o tributo.
Conforme prevê a Carta Constitucional no artigo 155, inciso II, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.2
Estabeleceu a Carta Magna o campo de incidência do imposto estadual, devendo a legislação infraconstitucional observar os limites traçados pela norma maior.3 Assim, para melhor entendimento dos requisitos necessários para que incida determinada norma sobre um fato ocorrido, mister analisar os elementos que compõem a hipótese de incidência, ou seja, os aspectos material, a base de cálculo, os sujeitos ativo e passivo, o aspectos temporal e espacial e a alíquota do imposto. Inexistindo referidos elementos, não haverá incidência e, conseqüentemente, obrigação tributária.
Prescrevia a redação anterior à Emenda Constitucional n° 33/2001, no artigo 155, parágrafo 2°, inciso IX, letra “a”, da Constituição Federal, incidir ICMS “sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço”.
Por meio da Emenda Constitucional n° 33, de 11.12.2001, pretendeu o legislador ampliar o campo de incidência tributária do imposto estadual, alterando a redação do artigo 155, parágrafo 2°, inciso IX, letra “a” da Constituição, ao dispor que o tributo deve incidir “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.
A respeito da nova redação trazida pela Emenda Constitucional, Carraza (2007, p. 72) comentou:
A prevalecer esta nova redação, terá que pagar ICMS a pessoa física que vier a importar bens para uso próprio, ainda que sem caráter de habitualidade e sem exercer o comércio. (...)
Sustentável, no entanto, que, por ter alterado a regra matriz constitucional do ICMS – Importação, a Emenda Constitucional 33/2001 feriu direito fundamental do contribuinte (cláusula pétrea), sendo, neste ponto, inconstitucional.
De fato, não era dado ao constituinte derivado ou de segundo grau (que Jorge Miranda apropriadamente chama de poder constituído) mudar a fisionomia jurídica do ICMS – Importação; muito menos em detrimento dos contribuintes, como, de fato, aconteceu.
Antes da Emenda Constitucional n° 33/2001, existia forte entendimento jurisprudencial no sentido de que aquele que não praticava com habitualidade operações relativas à circulação de mercadorias não deveria sofrer incidência de ICMS. Nesse sentido, manifestou o Superior Tribunal de Justiça, em sede de Recurso Especial 654.230/RS, o que segue:
(...) 4.Controvérsia gravitante em torno da incidência de ICMS sobre a importação de tomógrafo computadorizado, equipamento destinado a compor o ativo fixo de pessoa jurídica, prestadora de serviços médicos, dedicada a realização de exames radiológicos, antes do advento da Emenda Constitucional n° 33/2001 que alterou a redação do artigo 155, IX, “a”, da Constituição Federal de 1988.
5. Jurisprudência consolidada pela Suprema Corte no sentido da inexigibilidade do ICMS na importação de bem por pessoa física ou por entidade prestadora de serviço, uma vez que o fato gerador do tributo é operação de natureza mercantil ou assemelhada.
Carlos Rocha Guimarães (1978, caderno 3, p. 133-134) ministrou:
Assim, a habitualidade é o critério que nos guia no diferenciar o intuito objetivo do subjetivo, e que transforma a simples circulação jurídica de bens em circulação jurídica de mercadorias. (...)
Em conseqüência, e nessa ordem de idéias, achamos que outras pessoas, que não exerçam propriamente a mercancia, possam vir a ser tributadas se adquirirem e alienarem bens com habitualidade, obtendo lucros nessa atividade.
A Emenda Constitucional n° 33/2001, ao dar nova redação ao artigo 155, parágrafo 2°, inciso IX, letra “a”, da Constituição Federal, feriu artigo 154, inciso I, da Carta Magna, que proíbe que a União institua via Lei Complementar imposto não discriminado ou autorizado na Lei Maior do País. Assim, não pode a Emenda Constitucional autorizar que Lei Complementar disponha a respeito de incidência de ICMS sobre qualquer bem, pois o imposto estadual somente pode incidir em operações de circulação de mercadorias, conforme descrito no artigo 155, inciso II, da Carta Política.
Portanto, a Emenda Constitucional 33/2001 ultrapassou seus limites ao não observar o artigo 155, inciso II, da Constituição Federal. Não pode haver instituição de nova hipótese de incidência que gere obrigações tributárias além daquelas decorrentes de operações relativas à circulação de mercadorias, prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior.
Cabe observar que a Emenda Constitucional, ao alterar apenas o parágrafo 2°, inciso IX, letra “a”, do artigo 155 da Lei Maior, somente podia explicar o conteúdo do artigo 155, inciso II, conforme orientam as regras de redação de normas da Lei Complementar n° 95/98.4 Não pode o parágrafo alterar conteúdo do “caput” e seu inciso. Logo, os limites de incidência do imposto restringem-se a “operações de circulação de mercadorias, prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação”. A incidência do ICMS importação não atinge, portanto, todo e qualquer bem.
Antes da Emenda Constitucional n° 33/2001, não existia legalidade ou constitucionalidade em qualquer exigência fiscal que obrigasse pessoa física ou jurídica adquirir do exterior bem para seu uso ou ativo com incidência do imposto estadual, principalmente se a operação não era de natureza mercantil e desprovida de habitualidade.
Considerando não ser possível a Emenda Constitucional n° 33/2001 extrapolar sua função sem ferir a Constituição de 1988, deve-se ter em mente a orientação doutrinária e jurisprudencial existente antes do seu advento.
Portanto, toda e qualquer norma infraconstitucional deve observar limites constitucionais. Sendo assim, cabe verificar quais são esses limites, pois determinarão se deverá determinado importador recolher ICMS ou não.
Conforme já citado neste trabalho, o imposto deve incidir sobre “operações relativas à circulação de mercadorias, prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação”. Importante, contudo, aqui deixar claro que o presente artigo ficará restrito às operações de circulação de mercadorias, especialmente na importação.
Mattos (2006, p. 19-20), a respeito do vocábulo “operações”, ministrou que ele é empregado pela Constituição com o nítido sentido de atos ou negócios jurídicos (compra e venda, escambo, dação em pagamento, importação e exportação etc.) efetuados por comerciantes, industriais, produtores, prestadores de serviços e até mesmo por pessoas físicas na qualidade de importadoras, tudo relativo à circulação de mercadorias ou bens.
Melo (2005, p. 13), citando Geraldo Ataliba, esclareceu:
é a operação – e apenas esta – o fato tributado pelo ICMS. A circulação e a mercadoria são conseqüências e meros aspectos adjetivos da operação tributada. Prestam-se, tão-só a qualificar – dentro do universo possível das operações mercantis realizáveis – aquelas que ficam sujeitas ao tributo ex vi de uma eficaz qualificação legislativa. Não é qualquer operação realizada que se sujeita ao ICMS. Destas, apenas poderão ser tributadas as que digam respeito à circulação atinente a uma especial categoria de bens: as mercadorias.
Ao tratar da expressão “circulação”, Melo (2005, p. 14) ensinou: “Circulação é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado. Movimentação, com mudança de patrimônio”.
Carraza (2007, p. 43-45), a respeito do que se deve entender por mercadoria, esclareceu:
É o caso de rememorarmos que mercadoria, nos patamares do Direito, é o bem móvel, sujeito à mercancia. É, se preferirmos, o objeto da atividade mercantil, que obedece, por isso mesmo, ao regime jurídico comercial.
Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas tão só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer, que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.
Estamos percebendo que nada é mercadoria “pela própria natureza das coisas”. De fato, como aguisadamente observa Paulo de Barros Carvalho, a natureza mercantil de um bem não deflui de suas propriedades intrínsecas, mas de sua destinação específica. Assim, um jogo de xadrez será mercadoria, se colocado à venda pelo comerciante, em seu estabelecimento, mas não o será se ele o trouxer para sua casa, para seu deleite intelectual. Também uma máquina operatriz é mercadoria quando a pessoa que a fabrica a vende ao industrial, para sua empresa. Nesta, porém, a máquina passa a ser bem de capital fixo, deixando de ser mercadoria, já que, mudando de finalidade, sai da circulação e entra na produção. Portanto, é a destinação do objeto que lhe confere, ou não, o caráter de mercadoria. (...)
De fato, o ICMS sobre operações mercantis só pode ser exigido quando comerciante, industrial ou produtor pratica um negócio jurídico que transfere a titularidade de uma mercadoria. (...)
Temos, portanto, que o conceito de mercadoria, no que diz com o ICMS, há de ser entendido como o era em Direito Comercial, ao ensejo da entrada em vigor da Constituição Federal de 1988. (...)
Mercadoria, enfim, é a coisa fungível (que se pode substituir por outra que tenha as mesmas características e sirva para satisfazer as mesmas necessidades) que se destina ao comércio.
É fato que foi revogada a Parte Primeira do Código Comercial pelo artigo 2.045 do Novo Código Civil Brasileiro – Lei n° 10.406/2002, desaparecendo o conceito de comerciante anteriormente existente. Contudo, o Novo Código Civil conceituou a figura do empresário, em seu artigo 966, como aquele que exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços. Portanto, não será empresário aquele que não praticar com habitualidade a produção ou a circulação de bens e serviços.
O produtor rural pessoa física é, segundo a definição do artigo 966, empresário, devendo praticar habitualmente operações de circulação de mercadorias para poder ser considerado contribuinte do ICMS, ou seja, necessita praticar operações de circulação de mercadorias, conforme descreve a Constituição Federal.
Considerando os conceitos acima, pode-se concluir não ser possível incidir ICMS no momento da importação sobre qualquer bem, e ainda sem observância do requisito da habitualidade, pois, se assim ocorrer, pessoas não consideradas contribuintes por não terem o hábito de comercializarem mercadorias, ficam sujeitas ao imposto, como, por exemplo, sociedades médicas que adquirem equipamentos para prestação de serviços.
Conclui-se do exposto que, em face da inconstitucionalidade da Emenda Constitucional n° 33/01, somente operações de circulação de mercadorias podem ficar sujeitas ao ICMS no momento da entrada de mercadoria importada. Necessário que exista, para incidência do imposto estadual na importação, negócio jurídico que provoque circulação de mercadoria. Necessário, também, existência de habitualidade, pois para haver incidência do imposto na entrada deve o importador praticar regularmente operações de circulação de mercadorias.
O Superior Tribunal de Justiça, em Recurso Especial n° 991.466-SP, cujo Ministro Relator foi Humberto Martins, em 01.02.2007, ao apreciar Recurso da Fazenda do Estado de São Paulo contra Morro Vermelho Taxi Aéreo, manifestou o entendimento conforme ementa abaixo:
MANDADO DE SEGURANÇA – ICMS – AERONAVE – IMPORTAÇÃO – BEM OBJETO DE CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL – LEASING – HIPÓTESE QUE NÃO CARACTERIZA FATO GERADOR DO TRIBUTO – SENTENÇA REFORMADA – RECURSO PROVIDO.
Os embargos de declaração opostos pela recorrente foram rejeitados pelo Tribunal de origem (fl. 367).
A recorrente alega em seu recurso especial violação dos arts. 1º e 4º da Lei Complementar n. 87/96.
Decisão proferida no Agravo de Instrumento n. 862.943 determinou a subida do recurso especial.
É, no essencial, o relatório.
É pacífico nesta Corte Superior que não há incidência do ICMS no caso de importação de mercadoria mediante operação de arrendamento mercantil, pois não há circulação de mercadoria, diante do fato de o bem importado e objeto de leasing não integrar o ativo financeiro da empresa.
Nesse sentido, o seguinte julgado:
IMPORTAÇÃO DE AERONAVE PELO REGIME DE LEASING. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ALTERAÇÃO DO ART. 155, § 2º, 'a' DA CF PELA E/C 33/2001. MANUTENÇÃO DO ENTENDIMENTO. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO.
I - A jurisprudência desta Corte sedimentou-se no sentido de que não incide ICMS sobre a importação sob regime de leasing. Precedentes:
REsp 341.423/SP, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ 18/02/2002, Resp 299.674/SP, Rel. Min. GARCIA VIEIRA, DJ 11/06/2001; REsp 58.376/SP, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJ 08/05/95.
II - A despeito de recente pronunciamento do Plenário do Supremo Tribunal Federal em acórdão isolado e não unânime proferido no RE 206.069/SP, a PRIMEIRA SEÇÃO, no julgamento do REsp 692.945/SP, DJ 11/09/2006, Rel. Min. ELIANA CALMON, à unanimidade, entendeu que deve prevalecer o entendimento pacificado deste Superior Tribunal de Justiça pela não-incidência de ICMS.
III - Mesmo após a alteração que a EC 33/2001 promoveu no art. 155, § 2.º, 'a', da Constituição da República, tem-se que nos contratos de leasing, por não existir a circulação jurídica da mercadoria, não incide o ICMS. A propriedade do bem permanece com o arrendante, sendo que a mera circulação física da mercadoria não configura o fato gerador daquele tributo.
IV - A solução prevalece mesmo no caso concreto, em que a importação se deu depois da referida emenda constitucional, pois como bem observado naquele julgado da 1.ª Seção, o Eg. STF desconsiderou o fato de que no leasing não há circulação de mercadoria, pois se trata de um contrato de arrendamento mercantil. De qualquer forma, os bens assim importados não integrarão o ativo fixo do importador, não havendo que se falar em circulação de mercadoria.
V - Agravo regimental improvido.
(AgRg nos EDcl no REsp 851386/MG; Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 1°.02.2007.)
Constata-se do exposto que, à luz da Constituição Federal, foram verificados os elementos materiais da hipótese de incidência.
Analisando-se o elemento base de cálculo, aqui de forma bastante resumida, pois não é o foco principal deste trabalho, pode-se dizer que ele constitui elemento essencial para dar nascimento a obrigação tributária, pois a base imponível fornece os dados necessários para apuração do valor do tributo.
A base de cálculo deve estar intimamente ligada ao aspecto material da hipótese de incidência, ou seja, “operações de circulação de mercadorias, prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e serviço de comunicação”. A base de cálculo deve representar a quantificação das operações sujeitas ao imposto, observando a capacidade econômica do contribuinte, ou seja, a capacidade contributiva do sujeito passivo contribuinte.
Segundo a Lei Complementar n° 87/96, editada em razão do artigo 155, parágrafo 2°, inciso XII, da Constituição Federal de 1988, a base de cálculo do imposto estadual é em regra o valor da operação da saída da mercadoria. No caso da entrada de mercadoria importada no estabelecimento contribuinte, a Lei Complementar, em seu artigo 13, determina corresponder a base de cálculo ao valor da mercadoria constante dos documentos de importação, mais o montante do imposto de importação, do imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre operações de câmbio e quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras.
Outro elemento importante da hipótese de incidência é a alíquota, fixada por Leis Estaduais nas operações internas, e por Resolução do Senado Federal nas operações interestaduais.5 Nas saídas interestaduais para destinatário não contribuinte deve-se adotar a alíquota interna praticada no Estado de origem, conforme esclarece o artigo 155, parágrafo 2°, inciso VII, da Constituição Federal de 1988.
A alíquota ora tratada deve ser aplicada sobre a base de cálculo para determinação do valor do imposto da operação.
Faz parte da hipótese de incidência o aspecto espacial, ou seja, o imposto ora tratado deve ser exigido em um determinado lugar, cumprindo ao legislador fixar o local em que deverá acontecer a materialidade tributária, ou seja, a operação de circulação de mercadoria referente a entrada de produto importado.
A Emenda Constitucional n° 33/2001 definiu referido elemento ao dispor no artigo 155, parágrafo 2°, inciso IX, que cabe o imposto ao Estado “onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”. Acrescenta a Emenda a expressão domicílio à antiga redação do dispositivo constitucional.
Segundo os artigos 70 a 72 e 75, inciso IV, do Código Civil Brasileiro – Lei n° 10.406/2002, domicílio é:
Art. 70. O domicílio da pessoa natural é o lugar onde ela estabelece a sua residência com ânimo definitivo.
Art. 71. Se, porém, a pessoa natural tiver diversas residências, onde, alternadamente, viva, considerar-se-á domicílio seu qualquer delas.
Art. 72. É também domicílio da pessoa natural, quanto às relações concernentes à profissão, o lugar onde esta é exercida.
Parágrafo único. Se a pessoa exercitar profissão em lugares diversos, cada um deles constituirá domicílio para as relações que lhe corresponderem.
Art. 73. Ter-se-á por domicílio da pessoa natural, que não tenha residência habitual, o lugar onde for encontrada.
Art. 75. Quanto às pessoas jurídicas, o domicílio é:
I - ...
IV - das demais pessoas jurídicas, o lugar onde funcionarem as respectivas diretorias e administrações, ou onde elegerem domicílio especial no seu estatuto ou atos constitutivos.
§ 1o Tendo a pessoa jurídica diversos estabelecimentos em lugares diferentes, cada um deles será considerado domicílio para os atos nele praticados. (...)
O acréscimo da palavra “domicílio” no texto constitucional teve por objetivo estabelecer critério para identificação do Estado capaz de exigir o tributo da pessoa obrigada. Entretanto, esse critério, quando objetiva, por exemplo, atingir pessoas naturais ou jurídicas de forma indiscriminada, não combina com a regra que discrimina a materialidade do imposto.
Assim, para que pessoas físicas ou jurídicas possam ficar sujeitas ao imposto no Estado que mantêm domicílio, necessário existir importação relativa a uma “operação de circulação de mercadorias”. A mera aquisição para uso ou consumo e sem habitualidade para caracterização de atos mercantis não obriga as pessoas ao imposto.6
O imposto estadual na importação também poderá ser exigido do estabelecimento importador destinatário da mercadoria, cabendo observar que estabelecimento, segundo o artigo 11, parágrafo 3°, da Lei Complementar n° 87/96, é o local “privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte”:7
a) na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
b) é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
c) considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;
d) respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.
Outro aspecto da hipótese de incidência é o momento em que ocorre o fato ou a situação jurídica que dá origem à obrigação de pagar o tributo (aspecto temporal).8
O momento da importação, segundo a Constituição Federal, é o da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador, definido pela Lei Complementar n° 87/96, artigo 12, inciso IX, como o do desembaraço aduaneiro da mercadoria importada.9
Os dois outros elementos que fazem parte da hipótese de incidência, ou seja, os sujeitos ativos e passivos, serão analisados considerando os objetivos desta pesquisa no tópico seguinte.
Entretanto, cabe esclarecer que o Código Tributário Nacional, em seu artigo 119, define ser sujeito ativo a pessoa jurídica de direito público titular de competência para exigir o cumprimento das obrigações tributárias. O artigo 121, por sua vez, prescreve que sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Divide-se o sujeito passivo em contribuinte e responsável, conforme parágrafo único do artigo 121 do Código Tributário Nacional. Contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. Responsável é aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, por força de lei fica obrigado ao pagamento do tributo.
Com base nos elementos que compõem a hipótese de incidência, ou seja, aspectos materiais, base de cálculo, alíquota, aspecto temporal, espacial e sujeitos ativo e passivo, será possível identificar quem é importador contribuinte do ICMS (sujeito passivo) e qual Estado (sujeito ativo) será o arrecadador do tributo.
IV SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E O SUJEITO ATIVO
Conforme já conceituado, com base no Código Tributário Nacional, contribuinte é aquele que mantém relação pessoal e direta com o fato gerador, contudo, dispõe o artigo 4°, parágrafo 1°, inciso I, da Lei Complementar n° 87/96, sobre o ICMS, também conhecida como Lei Kandir:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
Analisando a redação do artigo 4° ora tratado, constata-se que a referida norma extrapola o limite traçado pela Constituição Federal de 1988. Isso porque a conceituação dada pela Lei não vincula o aspecto material da hipótese de incidência ao sujeito passivo possível de ser contribuinte, ou seja, aquele capaz de realizar operações de circulação de mercadorias e serviços.
A Lei Complementar prescreveu que a pessoa física ou jurídica será contribuinte do imposto, ou melhor, sujeita ao pagamento do tributo, mesmo que realize operações sem intuito comercial, ou seja, não importando a finalidade e a habitualidade.
Entender que o sujeito passivo deve agir conforme a Lei Complementar prescreve no artigo 4°, parágrafo único, inciso I, é aceitar como constitucional que qualquer pessoa física ou jurídica seja contribuinte do imposto, inclusive quando importar bens para seu uso ou ativo imobilizado sem habitualidade mercantil. Já foi aqui demonstrado que tal possibilidade não existe, devendo, assim, a norma infraconstitucional na parte ora tratada ser considerada inconstitucional.
Contribuinte, portanto, é a pessoa física ou jurídica que realiza “operações de circulação de mercadorias”, com habitualidade. Assim, o importador revendedor ou aquele que importa por encomenda, conforme já conceituados no início deste trabalho, são contribuintes e conseqüentemente sujeitos passivos da obrigação tributária.
Cabe lembrar que o importador, especialmente nos casos em que a operação ocorre por encomenda, não deve receber qualquer valor sob o título de adiantamento de pagamento, pois, caso assim ocorra, descaracterizada estará a operação e presumida será a importação como por conta e ordem.
O importador por conta e ordem, conforme foi definido linhas atrás, presta serviços para outrem, muitas vezes aproximando o adquirente nacional do vendedor situado em outro país, assim como realiza o desembaraço de mercadorias quando da sua chegada do exterior. Não é esse importador o verdadeiro adquirente da mercadoria e contribuinte do ICMS, mas apenas aquele que contrata o prestador de serviços para efetivação da importação. Assim, não é a figura do importador por conta e ordem sujeito passivo contribuinte.
A Lei Complementar n° 87/96, em seu artigo 11, inciso I, letra “d”, já teve interpretações infelizes no passado, pois muitos entenderam que esse dispositivo legal exigia que fosse o imposto recolhido para o Estado de destino físico da mercadoria.10 O referido dispositivo prescreve:
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
A Lei Complementar apenas procurou definir o estabelecimento responsável e o local onde este deveria recolher o imposto no momento do desembaraço aduaneiro. Assim, a regra esclareceu que o importador adquirente de mercadorias do Estado de São Paulo que promover a entrada física da mercadoria em Porto do Estado do Paraná fica sujeito ao recolhimento do ICMS no local do desembaraço aduaneiro. Referido recolhimento deve ser realizado mediante preenchimento de Guia Nacional de Recolhimento, indicando como Estado beneficiário do imposto São Paulo.
A confusão fica também comprovada quando da análise da redação atual do Regulamento de ICMS do Estado de Minas Gerais – Decreto n° 43.080/2002, artigo 61, que dispõe:
Art. 61 - O local da operação ou da prestação, para os efeitos de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
d - importados do exterior:
d.1) o do estabelecimento que, direta ou indiretamente, promover a importação, desde que com o fim de consumo, imobilização, comercialização ou industrialização pelo próprio estabelecimento;
d.2) o do estabelecimento destinatário da mercadoria ou do bem, quando a importação for promovida por outro estabelecimento, ainda que situado em outra unidade da Federação, de mesma titularidade daquele ou que com ele mantenha relação de interdependência;
d.3) o do estabelecimento destinatário da mercadoria ou do bem, quando a importação promovida por outro estabelecimento, ainda que situado em outra unidade da Federação, esteja previamente vinculada ao objetivo de destiná-lo àquele, ressalvada a hipótese prevista na subalínea “d.1”;
A redação regulamentar leva a crer que o importador por conta e ordem, por exemplo, contratado por empresário do ramo do comércio paulista, quando desembaraçar mercadorias em aeroporto de Minas Gerais, deve recolher o ICMS a favor do Estado de Minas Gerais.
Prevalecendo essa orientação, o importador por conta e ordem e mero prestador de serviços passa a ser contribuinte do imposto, sem ter realizado operação de natureza mercantil, ferindo, conseqüentemente, a Constituição Federal de 1988.
Além disso, não se deve confundir a figura do importador prevista no Regulamento Aduaneiro, ou seja, aquele que realiza desembaraço aduaneiro de mercadorias, com o contribuinte do ICMS que promove importação. Havendo essa confusão, o risco de eleição de sujeito passivo incorreto e de Estado beneficiário do imposto é muito grande.
V O ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Diante de todos os comentários realizados, constata-se que os elementos da hipótese de incidência estão interligados, de modo que o sujeito ativo somente pode exigir tributo de sujeito passivo considerando a materialidade, a base de cálculo, a alíquota, o momento do desembaraço ou da entrada da mercadoria importada e o local onde ocorrerá o fato gerador da obrigação tributária.
Em face de tudo que foi exposto, deve-se entender que não é a entrada física da mercadoria importada que determina o sujeito ativo e passivo da obrigação tributária, mas sim o destinatário jurídico.
Em razão do julgamento do Recurso Extraordinário n° 268.586-1, dúvidas foram suscitadas sobre se o Supremo Tribunal Federal havia modificado entendimento até então existente, para passar a prestigiar a tese de que o sujeito ativo do tributo estadual deve ser o do local do desembaraço aduaneiro da mercadoria importada, ou o local em que está o estabelecimento destinatário físico. Referida indagação decorre da ementa da decisão que dispõe:
ICMS – MERCADORIA IMPORTADA – INTERMEDIAÇÃO – TITULARIDADE DO TRIBUTO. O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços cabe ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o destinatário da mercadoria, não prevalecendo a forma sobre o conteúdo, no que procedida a importação por terceiro consignatário situado em outro Estado e beneficiário de sistema tributário mais favorável.
A hipótese analisada no Recurso Extraordinário n° 268.586-1 contemplava o seguinte:
a) nas guias de importação, constava como importadora a Sociedade Comercial Oceania;
b) a empresa importadora mantinha, com a Sociedade Comercial Oceania, acordo comercial FUNDAP, figurando como consignatária;
c) o ICMS foi pago ao Estado do Espírito Santo, local da Sociedade Comercial Oceania;
d) o desembaraço aduaneiro realizou-se no Porto de Santos;
e) as mercadorias foram destinadas para a empresa POLAROID, estabelecida no Estado de São Paulo;
f) A POLAROID respondia por todos os custos que direta ou indiretamente incidiram sobre compras do exterior, tais como o preço a ser pago ao exportador pela compra de mercadorias, os tributos em geral, fretes etc.
Certamente não se deve concluir qualquer coisa apenas com a leitura da ementa, mas, sim, com base nos votos proferidos pelos Ministros do Supremo Tribunal e considerando todo contexto fático, histórico e legislativo envolvido.
Ao analisar voto do Ministro Sepúlveda Pertence no Recurso Extraordinário n° 268.586-1/SP, observa-se que o mesmo entendeu que a legitimidade para cobrança da exação estava com o Estado de São Paulo, pois o negócio compra e venda foi realizado por empresa paulista:
(...) Entendo que o dispositivo constitucional em causa, como acentuou, com precisão, o Ministro Cezar Peluso, restringe-se a fixar o momento do fato gerador, não o sujeito ativo da relação tributária. No caso, o negócio subjacente deu-se efetivamente entre a empresa estrangeira, exportadora, e o estabelecimento situado no Estado de São Paulo. Daí a legitimidade do Estado de São Paulo para reclamar o tributo.
O Ministro Cezar Peluso, no Recurso Extraordinário ora tratado, manifestou em seu voto o seguinte entendimento:
(...) O termo destinatário, contido no trecho final do artigo 155, parágrafo 2°, inciso IX, “a”, da Constituição, deve ser lido e interpretado em consonância com o preceito que, nesse mesmo texto, combinado com o disposto no inciso II do ´caput` do artigo 155, outorga ao Estado competência para instituir ICMS na importação. Ou seja, destinatário da mercadoria é quem figura como contraente no negócio jurídico que dá origem à operação material de importação, seja esta realizada diretamente, seja por intermédio de terceiro, como, p. ex., de prestador de serviço, trading etc.
No Recurso Extraordinário n° 268.586-1 o Ministro Carlos Ayres Britto manifestou entendimento de que o julgamento do mesmo deveria seguir o precedente contido no Recurso Extraordinário n° 299.079-5. A questão envolvida no Recurso Extraordinário n° 299.079-5 resumiu-se a analisar a competência tributária quanto ao sujeito ativo do ICMS, tratando-se de caso em que empresa sediada em Pernambuco realizava importação de álcool para venda para a Petrobrás, com sede no Rio de Janeiro, com desembaraço do produto no Rio de Janeiro e entrega também nesse Estado.
Manifestou o Ministro Carlos Ayres Britto, quando do julgamento do Recurso Extraordinário n° 299.079-5, o entendimento de que o Estado capaz de exigir o imposto na importação é aquele onde se encontra o destinatário jurídico, ou seja, no caso, o Estado de Pernambuco, em que pese o desembaraço ter ocorrido no Rio de Janeiro. Entretanto, as razões da decisão acima não foram aceitas como fundamentação para o Recurso Extraordinário n° 268.586-1, já que o voto proferido pelo Ministro Carlos Ayres Britto não foi vencedor.
Analisando os votos proferidos e que a jurisprudência deve auxiliar na interpretação das normas, especialmente para facilitar a segurança jurídica, necessário se faz verificar a coerência entre as manifestações contidas nos votos proferidos no Recurso Extraordinário n° 268.586-1. Assim, faz-se importante separar a importação em que o importador é o próprio destinatário, como ocorre no caso do Recurso Extraordinário n° 299.079-1, e a importação realizada por conta e ordem de terceiro, normalmente realizada por trading companys que agem como meras intermediadoras de negócios, aproximando comprador nacional de pessoa estabelecida no exterior.
Certamente o Supremo Tribunal Federal poderia ter sido mais esclarecedor quando do julgamento do Recurso Extraordinário n° 268.586-1, contudo, o que parece ser possível deduzir no momento é que se deve separar a operação em que o importador é o próprio destinatário jurídico daquela hipótese de importação realizada por intermédio de empresa contratada (trading).
VI CONCLUSÃO
Para guardar coerência com vários julgados e com a doutrina, especialmente com a redação do artigo 155, inciso II, parágrafo 2°, inciso IX, letra “a”, da Carta Constitucional, deve-se entender a expressão do artigo ora citado “cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”, como aquela que faz incidir o imposto em favor do Estado onde está o estabelecimento do importador destinatário jurídico, assim entendido como aquele importador que efetivamente realiza o negócio de ordem mercantil.
Não é constitucional a Emenda Constitucional n° 33/2001 quando pretende estender a hipótese de incidência a todo e qualquer bem, assim como a Lei Complementar n° 87/96, que adota os mesmos critérios. A importação deve atingir somente “operações de circulação de mercadorias”.
Constata-se que o conceito de importador para fins de ICMS e definição do verdadeiro contribuinte não é igual ao do imposto de importação, em que o importador é qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro (art. 103, inciso I, do Decreto n° 4543/2002 – Regulamento Aduaneiro).
No caso do ICMS importador, deve ser contribuinte e aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, vale dizer, com o negócio jurídico ou operação mercantil. Não pode ser importador quem apenas intermedeia negócios jurídicos para outrem, pois, se assim agir, não terá relação pessoal direta com o fato gerador do tributo e conseqüentemente não será sujeito passivo do imposto estadual.
A pessoa jurídica que realiza intermediação de negócio não tendo relação pessoal e direta com o fato gerador não é contribuinte do imposto, contudo, pode ser responsável pelo recolhimento do tributo quando do desembaraço aduaneiro.
El CONTRIBUYENTE IMPORTADOR Y EL SUJETO ACTIVO DE LA ICMS
Resúmen: El artículo tiene como causa la intención en demostrar quién puede ser contribuyente en las operaciones de la importación hacia la legislación del ICMS – el Impuesto de la Circulación de Mercancias y de Prestaciones de Servicios del Transporte Interestadual y Intermunicipal y de la Comunicación, así como, quién és el sujeto activo en el momento de la separación de costumbres, en acordo con el artículo 155, asunto interpolado II, párrafo 2°, asunto interpolado IX, letra “a” de la Constitución Federal, después de las alteraciones traídas por el adendo constitutivo 33/2001.
Palabras-llave: ICMS en la importación; hipótesis de la incidencia; operación de la circulación de la mercancía; importador.
NOTAS EXPLICATIVAS
1 Definição de Importador por Conta e Ordem, conforme redação do parágrafo 1° do artigo 12 da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
2 Cf. art. 155, inciso II, § 2°, inciso IX, letra “a”, da Constituição Federal de 1988: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: IX - incidirá também: sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)“
3 Quanto ao conceito de incidência tributária, cf. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. 2005, p. 242-244.
4 Por meio da Lei Complementar n° 95, de 26.02.1998, foram estabelecidas regras para elaboração de normas, inclusive Emendas Constitucionais, prescrevendo o artigo 11 o que segue: “Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas: III - para a obtenção de ordem lógica: c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida; (...)”
5 As alíquotas interestaduais foram fixadas por Resolução do Senado Federal nº 22/89, sendo de 12% ou 7%, conforme o Estado de destino e conforme seja contribuinte ou não o destinatário da mercadoria. Não sendo o destinatário de outro Estado contribuinte do imposto, aplica-se a alíquota interna do Estado do remetente da mercadoria.
6 Carraza (2007, p. 44) esclareceu: “Mas nós vamos além: mercadoria, para fins de tributação por meio de ICMS, é o que a lei comercial, ao ensejo da promulgação da Carta de 1988, assim considerava. Eventual mudança, neste ponto, não operará efeitos nas hostes do Direito Tributário. Outro entendimento levaria à absurda conclusão de que está nas mãos do legislador nacional alterar a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal. (...)”
7 A redação destacada encontra-se de acordo com o artigo 11, parágrafo 3°, da Lei Complementar n° 87/96.
8 Cf. artigo 116, incisos I e II, do Código Tributário Nacional.
9 Confirmando o entendimento de que momento da entrada da mercadoria importada é o do desembaraço, manifestou o STF seu entendimento ao julgar Recurso Extraordinário n° 193.817/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 23.10.1996, Informativo STF n° 50/96.
10 Cf. Acórdão 16.581/04/3ª – Rito Sumário, referente à impugnação administrativa n° 40.010112947-87, junto ao Estado de Minas Gerais; disponível em:
REFERÊNCIAS
BRASIL. STF. Recurso Extraordinário n° 268.586-1. Disponível em: .
BRASIL. STF. Recurso Extraordinário n° 299.079-5. Disponível em: .
BRASIL. STJ. Recurso Especial nº 654.230/RS. Disponível em
BRASIL. STJ. Recurso Especial n° 991.466-SP.
CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 12ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
GUIMARÃES, Carlos Rocha. Natureza e essência do fato gerador do ICM. Caderno de Pesquisas Tributárias, São Paulo, 3/109-144, 1978.
MATTOS, Aroldo Gomes. ICMS. Comentários à Legislação Nacional. 1ª ed. São Paulo: Dialética, 2006.
MELO, José Eduardo Soares. ICMS. Teoria e Prática. 8ª ed. São Paulo: Dialética, 2005.
